Zasady ogólne
Wynagrodzenie kadry zarządczej ze stosunku pracy, podlega co do zasady progresywnemu opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stawek 18% i 32%). Przychodem jest kwota wynagrodzenia, koszty natomiast są określone ryczałtowo i wynoszą od 1 335 PLN do 2 502,65 PLN rocznie.
Ponadto, wynagrodzenie ze stosunku pracy jest obligatoryjnym tytułem do ubezpieczenia społecznego, w którym składki naliczane i płacone są od podstawy wynagrodzenia będącego kwotą przychodu do opodatkowania. Istniejące obciążenia podatkowe i pozapodatkowe skutkują tym, iż menedżer ze stosunku pracy otrzymuje jedynie ok. 60-70% kwoty wynagrodzenia brutto.
Obok umowy o pracę menedżerowie mogą otrzymywać wynagrodzenie w ramach tzw. kontraktu menedżerskiego lub z tytułu powołania. Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich wynagrodzenie zawsze podlegać będzie opodatkowaniu stawką progresywną, gdzie koszty podatkowe będą tożsame z kosztami przy umowie o pracę. Przy wszystkich formach wynagradzania, poza powołaniem, pojawią się także obciążenia z tytułu składek na ubezpieczenie.
Warto zwrócić uwagę na to, że wysokość obciążeń uzależniona jest od tego, do jakiego źródła przychodów zostanie zakwalifikowane wynagrodzenie. Niekiedy w przypadku wynagrodzeń menedżerów korzysta się ze zryczałtowanych form opodatkowania. Zakwalifikowanie wynagrodzenia do optymalnego podatkowo źródła przychodów jest możliwe dzięki odpowiedniej konstrukcji umów. Menedżerowie otrzymują przeważnie wysokie wynagrodzenie, co oznacza że najczęściej ich dochody byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym według
32% stawki. Nie dziw więc, że interesującą ich formą opodatkowania mógłby być 19% podatek liniowy.
Rozliczenie jako usługi zarządcze + usługi doradcze
Szeroko rozpowszechnionym rozwiązaniem minimalizującym obciążenia podatkowe jest odrębne określenie wynagrodzenia za świadczone usługi zarządcze (które są opodatkowane progresywną skalą ze stawkami 18% i 32%) oraz odrębnie za usługi doradcze (opodatkowane skalą 19%). Aby rozwiązanie to było jak najbardziej korzystne, należy zminimalizować wynagrodzenie za usługi zarządcze i zmaksymalizować za doradcze. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że umowa o świadczenie usług doradczych musi obejmować świadczenie usług innych niż o charakterze zarządczym - oba stanowiska (członka zarządu i doradcy) nie mogą się dublować. Usługi realizowane na podstawie umowy doradczej nie mogą być fikcją, a podmiot nabywający je powinien dysponować dowodami potwierdzającymi ich faktyczne wykonanie.
Wysokie koszty uzyskania przychodu
Ponadto, jeśli menedżer w ramach obowiązków tworzy dzieło, które jest związane z prawami autorskimi, ma prawo zastosować
50% koszty uzyskania przychodów (które wynoszą maksymalnie 42 764 PLN rocznie).
W celu skorzystania z możliwości preferencyjnego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest spełnienie poniższych przesłanek:
- prace wykonywane przez pracownika muszą stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych;
- pracownik powinien być twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych;
- odpowiednie postanowienie w umowie o pracę, która obliguje pracownika do wykonywania zadań stanowiących utwór;
- przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do wykonywanych utworów;
- podział czasu pracy pracownika na zadania, które stanowią utwór oraz pozostałe.
Wykorzystanie spółki zagranicznej
Innym korzystnym rozwiązaniem jest zastosowanie struktury z wykorzystaniem spółki zagranicznej, w której menedżer jest jednym z udziałowców i członków zarządu. Dobór udziałowców i członków zarządu musi gwarantować spółce zagraniczną rezydencję podatkową. Rezydencja powinna być wybrana w taki sposób, aby gwarantowała korzystne opodatkowanie wypłacanego wynagrodzenia. Spółka zagraniczna zawiera umowę ze spółką, w której będą świadczone usługi menedżerskie i oddelegowuje do niej swojego członka zarządu. Wynagrodzenie za świadczenie usług menedżerskich otrzymuje spółka zagraniczna, a z niej wynagrodzenie otrzymuje menedżer jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora czy też jako dywidendę. Przy zastosowaniu tej konstrukcji konieczne jest zapewnienie prawidłowego rozliczenia podatkowego na linii nabywca usługi menadżerskiej – spółka zagraniczna – dyrektor/udziałowiec z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niezbędne jest również dostarczenie certyfikatów rezydencji.
Rozwiązanie to może się jednak okazać bardzo kosztowne. Koszty założenia i obsługi podmiotu zagranicznego mogą pochłonąć większość dochodów możliwych do osiągnięcia. Należy również sprawdzić, czy w umowie między Polską a państwem, w którym chcemy założyć spółkę zawarte są zapisy o nieopodatkowywaniu znacznej części dochodów osiągniętych przez oddelegowanego menedżera.
Opcje menedżerskie jako instrument optymalizacji podatkowej
Obecnie bardzo popularnym rozwiązaniem, stało się uzupełnianie całościowych pakietów wynagrodzeń kadr kierowniczych, jak i pracowników niższego szczebla różnymi narzędziami wynagrodzeń odroczonych. Celem tej formy wynagrodzenia jest zatrzymanie kluczowych dla funkcjonowania firmy pracowników przy jednoczesnym zachęcaniu ich do osiągania coraz większych efektów pracy (Borkowska, 2012). Motywowanie kadry zarządzającej nie jest jednak jedyną korzyścią płynącą z tej formy wynagradzania, gdyż pozwala również zachować niskie koszty wynagrodzeń.
Programy opcji menedżerskich polegają na zaoferowaniu grupie kluczowych pracowników spółki prawa do zakupu akcji zazwyczaj po cenie preferencyjnej, czyli niższej od rynkowej, lecz nie niższej od ceny nominalnej. Są jednak programy, przy których cena objęcia akcji spółki jest równa rynkowej lub nawet wyższa, gdy oczekiwany jest szybki wzrost kursu akcji firmy. Najczęściej programy opcji menedżerskich są wieloletnimi planami. Program może być zrealizowany jako dodatkowa emisja:
- akcji;
- obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji;
- obligacji zamiennych lub warrantów subskrypcyjnych zamienianych na akcje.
Potencjalne korzyści finansowe wiążą się z jednej strony z możliwością realnego obniżenia obciążeń podatkowych, z drugiej zaś z odroczeniem momentu opodatkowania, aż do momentu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających.
Opcje menedżerskie, oparte na pochodnych instrumentach finansowych, dają możliwość zakwalifikowania przychodu menedżera do źródła, które podlega opodatkowaniu
zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19%. W przeciwieństwie do premii czy bonusów, nie stanowi dla beneficjenta przychodu ze stosunku pracy. Dzięki temu pracodawca nie występuje w roli płatnika, jak to ma miejsce w przypadku świadczeń wynikających z umowy o pracę. Ponadto, przyznanie opcji nie jest podstawą do obliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, które obciążałyby również pracodawcę.
Po stronie menedżera przyznanie opcji, w przeciwieństwie do premii czy bonusów, nie generuje przychodu. Podobnie zrealizowanie opcji przez zakup akcji po cenie niższej niż rynkowa, co do zasady nie skutkuje po stronie nabywcy obowiązkiem zapłaty podatku. Jednak należy mieć na uwadze to, że jeśli jakkolwiek dochód, stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad wydatkami na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, to
opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia tych akcji. Niewątpliwą zaletą omawianego rozwiązania jest więc odroczenie momentu opodatkowania uzyskanych korzyści do momentu sprzedaży objętych akcji.
W przypadku sprzedaży nabytych akcji opodatkowaniu podlega jedynie różnica miedzy ceną sprzedaży akcji nabytych a ceną objęcia (realizacji) opcji.
Przykład:
Pracownik uzyskał prawo do nabycia 100 akcji po 10 PLN każda. W momencie ich realizacji cena rynkowa wynosiła 15 PLN, uzyskał zatem korzyść 500 zł. Załóżmy, że pracownik sprzedał je następnie po 17 PLN. Uzyskał zatem dodatkową korzyść w wysokości 200 zł. Opodatkowaniu podlega jedynie 200 zł, gdyż cena nabycia akcji jest traktowana jako koszt uzyskania przychodu.
Należy pamiętać, że taka kwalifikacja jest możliwa, pod warunkiem prawidłowej konstrukcji zapisów kontraktu opcyjnego. Wymaga zadbania o wiele szczegółów umowy, od których uzależniona jest korzystna interpretacja podatkowa. Uznanie kontraktu opcyjnego za zwykły program motywacyjny dla pracowników, tzn. jako premii za dobre wyniki, oznacza, że profity zostaną uznane za przychód ze stosunku pracy i opodatkowane zwykłą skalą progresywną.
